Как налоговики «возродили» указ о «лжепредпринимателях»

Что ждет бизнес с принятием новой редакции Налогового кодекса.

В 2017–2018 гг. предпринимались многочисленные попытки переписать нормы знаменитого Указа от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предотвращению минимизации сумм налоговых обязательств», а в канун 2019 года СМИ облетела новость о полной его отмене.

С 1 января 2019 г. вступил в силу Закон от 30.12.2018 № 159-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь», и сразу появилась информация, что в Налоговый кодекс (НК) перенесены положения Указа № 488. При этом сегодня Указ № 488 – действующий нормативный правовой акт (далее – НПА), а НК в новой редакции содержит нормы, которые с учетом ситуации вокруг Указа № 488 воспринимаются, как перенос его норм. При внимательном прочтении ст.ст. 21, 22, 33 НК становится очевидным, что в решении проблем с незаконной минимизацией сумм налоговых обязательств государство взяло новый курс.

С 1 ЯНВАРЯ 2019 г. перестал обновляться Реестр субъектов с повышенным риском совершения экономических правонарушений (далее – Реестр), из-за чего сложилась любопытная ситуация: как только об этом стало известно, появились возмущенные заявления, что теперь негде искать недобросовестных контрагентов, а проверять надо. Но ведь недавно Реестр вызывал недовольство предпринимателей, которые твердили о бесполезности информации в Реестре на момент планирования сделки с новым контрагентом.

Практика применения норм Указа № 488 показала, что для целей проверки контрагента Реестр и до 1 января 2019 г. не был актуальным ресурсом: он содержал сведения по уже «отработанным» субъектам, т.е. функционировал ретроспективно. Добросовестный налогоплательщик только спустя время узнавал, что на момент заключения сделки контрагент был склонен к совершению экономических правонарушений.

При этом было 3 сценария развития ситуации с момента, когда становилось известно о включении контрагента в Реестр:

1) самостоятельно откорректировать налоговые обязательства по сделке и доплатить в бюджет налоги с пеней;

2) ждать проверки и доказывать проверяющим добросовестность;

3) получив предписание органов финансовых расследований (далее – ОФР), выполнить его либо обжаловать.

Вопрос о необходимости Реестра неоднократно обсуждался, когда шла работа по внесению изменений в Указ № 488. Представители бизнеса и государства сошлись во мнении о «нужности» Реестра. При этом бизнес желает иметь не просто Реестр, который позволяет только «посыпать голову пеплом», а полноценный информационный ресурс, содержащий последние сведения, чтобы анализировать контрагента перед заключением сделки.

Обсуждается, каким будет этот информационный ресурс. Ведь сегодня информация Реестра бесплатна, хотя и минимальна. Для формирования полноценного ресурса потребуются сбор и постоянная актуализация информации, а это стоит денег.

Полагаю, государство со временем взамен Реестру создаст новый ресурс, который будет содержать информацию из ЕГР (торгового реестра, реестра бытовых услуг):

– о фактах наличия (отсутствия) задолженности перед бюджетом;

– о банкротстве, о наличии (отсутствии) возбужденного приказного (исполнительного) производства.

На самом деле бизнес хочет иметь доступ к гораздо большей информации о контрагенте – например, о наличии (отсутствии) земельных участков, недвижимости, кредитной истории и др.

При создании нового ресурса государство столкнется, как минимум, с двумя серьезными проблемами: платность сведений (сколько же стоит такая информация, чтобы за ней обращались) и конфиденциальность, т.е. защищенность отдельных составляющих информации о контрагенте, распространение которых ограничено (например, налоговая, банковская тайны).

НОВЫЕ нормы НК тоже предусматривают корректировку налоговых обязательств субъектов, которые заключают сделку с недобросовестным контрагентом, но теперь государство меняет курс в подходах к пресечению незаконной или агрессивной минимизации налоговых обязательств. Если внимательно проанализировать положения ст. 33 НК, станет очевидным, что работа с признанием первичных учетных документов (далее – ПУД), не имеющими юридической силы, уходит на задний план.

Пункт 4 ст. 33 НК дает право налоговым органам по результатам проверки корректировать налоговую базу или сумму налога, подлежащую уплате (зачету, возврату), при наличии одного из оснований:

– искажения сведений о фактах (совокупности фактов) совершения хозяйственных операций, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в бухгалтерском и (или) налоговом учете, налоговых декларациях, а также в других документах и (или) информации, необходимых для исчисления и уплаты налогов;

– основной целью совершения хозяйственной операции являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет, возврат суммы налога;

– отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (включая случаи, когда фактически не поступил товар (нематериальные активы), не выполнены работы, не оказаны услуги, не переданы имущественные права).

В отличие от п. 4 ст. 33 НК, в редакции абз. 2 подп. 1.10 п. 1 Указа № 488 контролирующие органы по результатам проверки могут признать ПУД не имеющим юридической силы при наличии у контролирующего органа и (или) представлении органом финансовых расследований (ОФР) доказательств, опровергающих факт совершения отраженной в нем хозяйственной операции. Затем следует подп. 1.11 п. 1 Указа № 488, который устанавливает механизм действий контролирующих органов, когда ПУД признан не имеющим юридической силы.

При этом в НК отсутствует даже намек на порядок проведения корректировок налоговых обязательств плательщика, которым будут руководствоваться проверяющие. Это означает, что подходы к проведению корректировок будут вырабатываться практикой применения, в т.ч. судебной.

Согласно п.п. 1.11 п. 1 Указа № 488 организация может самостоятельно осуществить налогообложение хозяйственных операций, если контрагент включен в Реестр. Норму о добровольном налогообложении таких операций содержит и п. 6 ст. 33 НК.

С момента, когда Указ № 488 утратит силу, субъекты столкнутся с вопросом порядка налогообложения таких операций, поскольку он отсутствует в НК или ином НПА.

Полагаю, что подходы к налогообложению не изменятся, хотя бы потому, что установленный п.п. 1.11 п. 1 Указа № 488 порядок налогообложения «порочных» хозяйственных операций взят из правоприменительной практики, сложившейся еще до принятия Указа № 488.

Так как нормы, регламентирующие порядок корректировки налоговых обязательств, в НК отсутствуют, становится проблемой самостоятельное налогообложение «порочной» хозяйственной операции.

НО СИТУАЦИЯ и подходы к контролю и налогообложению все-таки меняются. Так, проверка соблюдения налогового законодательства сегодня проводится не более чем за 5 лет (п. 16 Указа № 510). При этом подача уточненной декларации – один из индикаторов риска включения в план проверок. Тем не менее при подаче такой декларации и доплате налогов по самостоятельно выявленной «порочной» хозяйственной операции риск получить «чек» от контролирующего органа на дополнительную сумму налогов при проверке этой же операции все-таки невелик.

Бизнес сегодня в замешательстве, т.к. нет понимания дальнейших действий контролирующих органов по применению норм ст. 33 НК. Можно ли предполагать, что в случае отмены Указа № 488 субъектам станет легче работать с ПУД, т.к. их некорректность уже не повлечет доначисления налогов и другие вопросы, на которые бизнесу пока никто не ответил?

Говорить с полной уверенностью, что сознательно или по неосторожности допущенные при составлении ПУД ошибки не повлекут доначисления налогов по основаниям п. 4 ст. 33 НК, все-таки пока рано.

Напомним, что правоприменительная практика по Указу № 488 была неоднородной с точки зрения применения одних и тех же норм разными контролирующими органами. Налоговики в проверках делали акцент на сборе доказательной базы, опровергающей сам факт передачи ТМЦ или выполнения работ.

Тогда как ОФР чаще использовали показания лиц, полученные при обстоятельствах оперативно-розыскных мероприятий в отношении других субъектов. Впоследствии при проверке конкретной организации такие объяснения, взятые без передопроса, ложились в основу доказательной базы акта проверки. Долгое время суды не учитывали и оценивали критически, если опрошенный приходил в судебное заседание и давал показания как свидетель, что отказывается от объяснений, данных ранее ОФР, и подтверждает факт совершения хозяйственной операции.

Ситуация изменилась, и сегодня суды устанавливают обстоятельства хозяйственной операции, факт передачи ТМЦ, невзирая на пороки ПУД, которым эта операция оформлена. Такой подход судов к рассмотрению дел о признании недействительными решений по актам проверок о доначислении налогов в связи с признанием не имеющими юридической сил ПУД заставляет и контролирующие органы менять подходы к оценке действительности хозяйственной операции.

Полагаю, что с течением времени подходы к налогообложению хозяйственных операций по основаниям некорректности ПУД уйдут из практики контролирующих органов.

При этом говорить, что ПУД не будет влиять на налогообложение при проведении проверок, преждевременно. Ведь это основной документ бухгалтерского и налогового учета, что вытекает из положений Закона «О бухгалтерском учете и отчетности» и НК. Согласно п.п. 1.16 п. 1 ст. 22 НК плательщик обязан обеспечивать проверку ПУД на предмет соответствия требованиям законодательства. Поэтому говорить о том, что ПУД утратит статус при проведении проверок, неверно.

Вместе с тем риторика п. 4 ст. 33 НК направлена на уход от применявшегося недавно принципа превалирования формы над содержанием.

Полагаю, что у правоприменителей сегодня появилась возможность изменить подход к налогообложению хозяйственных операций, которые могут рассматриваться как направленные на минимизацию налоговых обязательств, с учетом одного из основных принципов бухгалтерского учета – принципа преобладания экономического содержания хозяйственной операции. Так как налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, то норма п. 4 ст. 33 НК позволяет гибко и экономически целесообразно подойти к вопросам налогообложения в решении проблемы незаконной минимизации налоговых обязательств путем помещения в бухгалтерский и налоговый учет искаженных сведений хозяйственной операции.

ВАЖНЫМ вопросом при переносе в НК части норм из Указа № 488 являются их целесообразность и «нужность» в законодательстве в принципе. Ведь такие нормы содержатся в налоговом законодательстве многих стран и, в первую очередь, нашего соседа по общему рынку – России.

Сегодня государства – члены Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) активно сопротивляются разным проявлениям агрессивного налогового планирования, не только фактам минимизации налоговых обязательств. План действий по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (BEPS) принят в 2013 году, единый стандарт ОЭСР «Об автоматическом обмене налоговой информацией» (далее – Единый стандарт) – в 2014 году в развитие Конвенции ОЭСР 1988 года «О взаимной административной помощи по налоговым делам». РФ присоединилась к Единому стандарту в ноябре 2014 г. Сегодня к Конвенции и Единому стандарту присоединилось 90 стран. Беларусь пока в это число не входит.

Возвращаясь к вопросу о правильности включения таких норм в национальное законодательство, с учетом международной тенденции по пресечению незаконной минимизации налоговых обязательств, полагаю, что такие нормы должны быть.

Если обратиться к налоговому законодательству России, то в редакции ст. 54.1 НК РФ вопросы с «пороками» оформления ПУД сняты. Так, для целей ст. 54.1 НК РФ определено, что подписание ПУД неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных, не запрещенных законодательством, сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Нашему НК такая оговорка тоже нужна, возможно, впоследствии она появится. Но пока мы можем только надеяться, что формирование правоприменительной практики по ст. 33 НК пойдет по пути установления экономического содержания хозяйственных операций, помещаемых плательщиками в бухгалтерский и налоговый учет, а не по пути проверки оформления ПУД.

Наталья Звороно, «Экономическая газета»